Бухгалтерский учет арендованного имущества у арендатора
Учесть арендованное имущество на балансе арендатора по МСФО
В России бухгалтерский учет ведется по РСБУ (российским стандартам бухгалтерского учета). Закономерен вопрос, зачем нам изучать требования МСФО (международных стандартов финансовой отчетности), если они обязательны для стран ЕС, ряда государств Южной Америки и Азии, но в России лишь рекомендованы к применению?
Что такое МСФО и зачем нужно следовать этим стандартам в России?
МСФО диктует, каким образом необходимо отражать конкретные операции в бухгалтерском учете, презентовать счета в отчетности и составлять финансовые формы.
Стандарты утверждаются специальным Советом и обязательны к исполнению всеми организациями, ведущими учет по МСФО.
Цель перехода на международные стандарты – получить отчетность, составленную по идентичным правилам, независимо от специфики бизнеса и территориальной принадлежности компании.
Кто является пользователем отчетности по МСФО в РФ?
Уже сейчас доверие к компании будет выше, если финансовая отчетности составлена по правилам МСФО. Ее потенциальными пользователями в РФ являются инвесторы, собственники бизнеса, партнеры, международные компании. Переход на МСФО не только делает учет прозрачнее, но и позволяет экономить на альтернативных издержках.
Особенности учета арендованного имущества по правилам МСФО
13 января 2016 года после 10 лет работы опубликован новый стандарт «Аренда» (IFRS 16). Он заменяет собой требования IAS 17, который был принят около 30 лет назад. Обязанность применять новый стандарт закреплена с 1 января 2019 г. применение обновленных правил можно начать и ранее, если одновременно внедрить требования IFRS 15 – «Выручка».
Почему возникла необходимость в новом стандарте «Аренда»?
Заключение договора аренды позволяет арендатору получить в пользование необходимый ему для ведения хозяйственной деятельности актив. По старым правилам IAS 17 аренда классифицировалась как:
- Финансовая – актив отражался в балансе арендатора;
- Операционная – информация о ней указывалась только в примечаниях.
На практике более 80% договор представляют собой операционную аренду. В итоге на балансе арендатора нет ни активов, ни обязательств, а лишь платежи за аренду в составе операционных расходов фирмы.
Совет по МСФО пришел к выводу, что пользователи отчетности получают искаженные данные, согласно которым активы и обязательства арендатора занижены. Эту задача и призван решить новый стандарт «Аренда» по МСФО.
Основные положения IFRS 16
Обновленные правила в корне меняют поход к отражению аренды у арендаторов. Фактически отменено деление на аренду операционную и финансовую. Принята единая модель учета таких договоров. Арендатор теперь обязан признать в качестве обязательства возникшее у него право пользования активом. Размер обязательства равен сумме дисконтированных платежей к оплате по вновь заключенному договору.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ: право пользования включает и затраты на заключение договора, если они прямо с ним связаны.
Пример:
Арендатор компания «Шредер» заключила договор аренды техники сроком 10 лет. Плата за аренду в год составляет 50 000 руб. Оплачивается в начале каждого годового срока. Прямые расходы на заключение договора составили 15 000 руб. Рыночная ставка процента – 5.87%.
Проводки при подписании договора:
- Арендный платеж 1-ого года – сумма 50 тыс. руб.
- Оплата первоначальных затрат – 15 тыс. руб.
- Отражение обязательства в размере 9-и оставшихся платежей – дисконтированная сумма по ставке 5.87% – 342 017 руб.
Для нас привычнее двусторонняя запись проводок:
Дебет Актив – Сумма 407 017 (342017+50000+15000)
Кредит Обязательство – Сумма 342 017
Кредит Деньги – Сумма 65 000
Особенности отражения безвозмездной передачи помещения по правилам МСФО
Объекты, переданные в аренду безвозмездно, отражаются по справедливой стоимости. Ее величина определяется в момент классификации объекта исходя из текущих рыночных цен. Получается, арендатор исходит из предпосылки, что помещение передано ему в аренду на коммерческих условиях.
По мере использования актива он будет отражать доходы от его безвозмездного использования в отчете о прибылях и убытках. Частным случаем отражение договора аренды является передача имущества по ставке выше рынка. В этом случае аналогично объект будет отражен в балансе по справедливой стоимости. Приведенная стоимость – основа оценки обязательства по аренде.
Эта величина дисконтируется по ставке процента, если таковой заложен в тексте договора. В противном случае применяется ставка заимствования.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ: для определения справедливой стоимости необходимо привлечь независимого оценщика.
Есть ли исключения из правил применения нового стандарта IFRS 16?
Согласно новым нормам МСФО «Аренда» у арендатора не возникает обязанность отражать в учете:
- Договор аренды, заключенный на срок до 1 года;
- Аренду имущества низкой стоимости до 5 000 $.
Их по-прежнему можно фиксировать в учете по правилам IAS 17 как операционную аренду.
Понятие сервисного элемента в «новом» стандарте
На практике пользователи сталкиваются с необходимостью учитывать не только арендный элемент договора, но и сервисный. Примером может служить аренда техники, предусматривающая техобслуживание арендуемого оборудования.
IFRS 16 требует выделять величину сервисной составляющей. Причем распределение должно осуществляться на основе независимых цен по каждому элементу. Лишь когда сервисный сбор незначителен, его можно присоединить к арендной величине.
Применение новых норм в переходный период
Существенные изменения коснутся аренды, ранее классифицированной в качестве операционной. Для таких договор при переходе ожидается:
- Рост величины активов;
- Увеличение обязательств;
- Изменение прибыли по операционной деятельности.
Правила учета аренды на этапе первоначального признания у арендатора
Первоначальная стоимость арендованного актива состоит из:
- Величины первоначальной оценки обязательства;
- Размера арендных платежей за вычетом стимулирующих выплат;
- Прямых первоначальных затрат;
- Будущих расходов на демонтаж.
Последующая оценка арендованного актива у арендатора
Стандартом закреплены 3 модели:
- Амортизируемая стоимость;
- Справедливая стоимость;
- Переоцененная стоимость.
Последующая оценка арендного обязательства арендатором
IFRS 16 п. 36 предписывает оценивать обязательство после дата начала аренды:
- Увеличивать стоимость на величину процентов;
- Уменьшать стоимость в размере платежей по аренде;
- Переоценивать стоимость при пересмотре фиксированных платежей по договору.
Бухгалтерские проводки по операциям аренды
В период быстро изменяющейся экономической ситуации на рынке многие хозяйствующие субъекты стремятся снизить риски по ведению бизнеса. Одним из способов легко изменить место или вид деятельности, диверсифицировать бизнес, является аренда имущества. Особенности данной услуги, способы отражения в учете и проводки по аренде рассмотрим в статье.
Что арендуем?
Отношения, связанные с возмездным использованием имущества третьих лиц, именуемые арендой, регулируются гл. 34 ГК РФ.
Наряду с общими положениями кодекс устанавливает особенности использования отдельных видов имущества: транспортных средств, зданий, сооружений, финансовой аренды.
Наиболее часто объектами аренды являются помещения под офис, нежилые помещения для производственных нужд, автомобили, оборудование и другие основные средства:Учет арендуемого имущества и сумм арендной платы необходимо вести у арендодателя и у арендатора. Величина арендной платы – калькуляционная единица, которая зависит от условий договора. В частности, существенными условиями при определении арендной платы могут быть:
- Кто оплачивает текущие расходы по содержанию имущества;
- Каков срок аренды и подлежит ли договор государственной регистрации;
- Предусмотрена ли возможность выкупа объекта аренды;
- Предусмотрена ли возможность передачи объекта в субаренду;
- Включает ли аренда транспортного средства услуги экипажа.
Основанием для передачи объекта в аренду является договор и акт приема-передачи арендуемого объекта.
Аренда: отражаем в учете
Отражение в бухгалтерском учете арендных отношений обычно не вызывает затруднений у бухгалтера фирмы, для которой возмездное пользование имуществом третьих лиц носит регулярный характер. Если же договоры аренды для компании – редкий случай, то могут возникнуть вопросы.
Начисление арендной платы — проводки у арендодателя
Договоры по сдаче в аренду могут быть для предприятия основным видом деятельности или единичной сделкой.
В первом случае сбор затрат по обычным видам деятельности проводят на счете 20 (23,25,26,29,44), а выручка отражается на сч.90 «Продажи»:
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
Дт | Кт | Описание проводки | Документ |
62 | 90.1 | Отражена выручка от услуг аренды | Договор, акт приема-передачи, акт оказанных услуг |
20 (23,25,26,29,44) | 02 | Отражена сумма амортизации по объекту аренды | Бух.справка |
90.2 | 20 (23,25,26,29,44) | Списаны амортизация и прочие расходы по аренде | Накладные поставщиков, акты оказанных услуг и пр., бух.справка |
90.3 | 68.2 | Отражен НДС по арендной плате | Счет-фактура выданный |
Если сдача имущества в аренду – разовая сделка для арендодателя, то сумму арендной платы включают в состав прочих доходов, а расходы по передаче объекта – в прочие расходы:
Дт | Кт | Описание проводки | Документ |
62 | 91.1 | Отражена выручка от сдачи имущества в аренду | Договор, акт приема-передачи, акт оказанных услуг |
91.3 | 68.2 | Начислен НДС с выручки | Счет-фактура выданный |
91.2 | 02 | Списаны затраты (амортизация) объекта аренды | Бух.справка |
51 | 62 | Поступила оплата от арендатора | Банковская выписка |
Учет имущества, переданного в аренду, при автоматизированном учете удобнее вести у арендодателя на субсчете сч.01 «Основные средства», амортизацию по ним – на отдельном субсчете сч.02.
Начисление арендной платы — проводки у арендатора
Арендатор при получении имущества по акту приема-передачи должен отразить его за балансом следующими проводками:
Дт | Кт | Описание | Документ |
001 | — | Принят объект аренды | Акт приема-передачи, договор |
20 (23,25,26,29,44) | 76А | Начислена арендная плата проводка | Договор, акт оказанных услуг |
19 | 76А | Отражен НДС | Счет-фактура полученный |
68.2 | 19 | Принят к вычету НДС | |
76А | 51 | Оплачена сумма аренды | Платежное поручение |
001 | Объект возвращен арендодателю | Акт приема-передачи |
Учет имущества, полученного по договору лизинга, ведется аналогично.
Если условиями финансовой аренды предусмотрен последующий выкуп объекта арендатором, то бухгалтер отразит это так:
Дт | Кт | Описание | Документ |
76 | 51 | Оплачен выкупной платеж | Договор, платежное поручение |
08 | 76 | Оприходован объект ОС | Договор, акт формы ОС-1 |
19 | 76 | Отражен НДС | Счет-фактура полученный |
01 | 08 | Ввод в эксплуатацию объекта | Приказ руководителя |
68 | 19 | Принят к вычету НДС |
Ремонтируем арендованное имущество
Капитальный ремонт объекта может осуществляться за счет одной из сторон, что обязательно отражается в договоре.
Ремонт за счет арендатора
Затраты по ремонту, связанные с оплатой труда работникам, расходы на запчасти, услуги обслуживающих организаций арендатор вправе отнести на расходы по обычной (основной) деятельности, если арендуемое имущество используется в соответствии с назначением. Сумму, затраченную на ремонт, списывают проводкой: Дт 20 (44) Кт 10 (70,76).
Ремонт за счет арендодателя
Такой вариант используется на практике не часто, сумма расходов отражается арендатором в счет будущих платежей по аренде такой записью: Дт 76 Кт 20 (44).
Текущий ремонт обычно осуществляет арендатор в ходе эксплуатации имущества, относит на расходы по обычным (Дт 20,44) или прочим (Дт 91.2) видам деятельности, что зависит от назначения и способа применения арендуемого объекта.
Арендованные основные средства 2020: учет аренда ОС у арендатора, бухгалтерские проводки и счет 001, амортизация, ремонт и инвентаризация
Чтобы создать надлежащие технические условия для своей производственно-хозяйственной деятельности, многие предприятия готовы брать необходимые основные средства (ОС) в аренду, то есть во временную эксплуатацию.
Арендные отношения между хозяйствующими субъектами всегда строятся на основе юридического соглашения, в соответствии с которым одна сторона (арендодатель) передает конкретный объект ОС другой стороне (арендатору) для использования по назначению на протяжении четко определенного периода времени.
Арендатор, в свою очередь, принимает переданное ему основное средство, использует его исключительно по целевому назначению, своевременно и полностью вносит установленные арендные платежи.
По продолжительности срока действия соответствующего договора принято различать краткосрочную аренду (как правило, не более одного года) и долгосрочную аренду (более одного года).
Некоторые соглашения предусматривают возможность выкупа арендованного имущества арендатором, получающим в этом случае законное право собственности на приобретенный объект.
Так или иначе, обе стороны договора – и арендодатель, и арендатор – обязаны осуществлять надлежащий учет арендных операций. Бухучет у арендодатаеля.
Однако многие арендаторы – субъекты предпринимательства – нередко пренебрегают необходимостью корректного отражения арендованных активов в собственной системе бухгалтерского и налогового учета.
Столь легкомысленное отношение к данной сфере учетных процедур зачастую приводит к возникновению проблем с налоговой службой, призванной контролировать правильность ведения учета основных средств и внесения соответствующих бюджетных платежей.
Учитывая арендованные объекты ОС в бухгалтерских регистрах, предприятие-арендатор должно следовать общеобязательным правилам и регламентированным стандартам.
Бухгалтерский учет у арендатора
Важный момент – арендованный объект ОС, который зачисляется арендатором на учет, должен строго соответствовать конкретным требованиям:
- объект используется исключительно в основной (производственно-хозяйственной) деятельности организации;
- регламентированный период полезной эксплуатации данного актива превышает двенадцать месяцев;
- существует реальная возможность доходного использования объекта основных средств;
- актив приобретался собственником не для последующей перепродажи сторонним субъектам.
Таким образом, соответствие имущественного объекта всем вышеперечисленным критериям является основанием для зачисления его на учет в качестве актива, относящегося к основным средствам.
Факт передачи-приема объекта ОС по арендному соглашению обязательно удостоверяется оформлением соответствующего акта, являющегося, как известно, необходимым дополнением (приложением) к договору, заключенному между арендодателем и арендатором.
Операционная аренда ОС
Хозяйственные отношения, предусматривающие передачу (предоставление) и прием (получение) конкретного объекта основных средств за определенную плату на условиях временной эксплуатации, осуществляются чаще всего в рамках операционной аренды.
Характерной особенностью данной сделки является неизменность собственника арендованного актива.
Эксплуатация объекта ОС, предоставленного в операционную аренду, допускается исключительно по его целевому назначению – только для выполнения производственных задач.Арендатор, однако, вправе улучшать технические и эксплуатационные параметры арендованного оборудования (актива), предварительно согласовав соответствующие мероприятия с арендодателем (собственником) основного средства.
Как учитывать стоимость на забалансовом счете 001?
Факт принятия и зачисления арендатором объекта ОС на учет фиксируется по дебету 001-счета.
По какой стоимости нужно учитывать актив? Учитывается основное средство арендатором по стоимости, указанной в соответствующем арендном соглашении.
Выбытие объекта ОС с последующим возвращением его арендодателю отражается арендатором по кредиту 001-счета.
Кстати говоря, 001-счет относится в бухучете к так называемым забалансовым счетам.
Арендные платежи, которые периодически вносятся арендатором за эксплуатацию объекта основных средств, также требуют налогового и, конечно же, бухгалтерского учета.
По сути, плата за аренду ОС – это прямые издержки арендатора, отражаемые в рамках себестоимости основного или, как вариант, вспомогательного производства.
Конкретная сфера отнесения таких затрат предопределяется функциональным назначением арендованного оборудования.
Проводки
Внесение платежей за аренду объектов ОС учитывается предприятием-арендатором в рамках расходов своей обычной деятельности.
Для налогового учета арендная плата списывается арендатором на затраты, составляющие себестоимость услуг, работ, товаров.
Учитывая арендованные основные средства, компания-арендатор оформляет следующие типичные проводки:
Операция (описание) | Дебет бухгалтерского счета | Кредит бухгалтерского счета |
Арендованный объект ОС зачисляется на учет | 001 | |
Арендный платеж относится на издержки предприятия-арендатора (без суммы НДС) | 44,26,25,20 | 76 |
Сумма НДС учитывается отдельно от арендного платежа | 19 | 76 |
Осуществляется вычет суммы уплаченного НДС | 68 (по субсчету НДС) | 19 |
Арендный платеж перечисляется арендодателю | 76 | 51 |
Объект ОС возвращается арендодателю (по факту завершения срока действия арендного соглашения) | 001 |
Амортизация
Если объект ОС используется организацией на условиях операционной аренды, предприятие-арендатор не начисляет по такому активу амортизацию.
Однако по соображениям налогового учета арендатор может амортизировать капитальные вложения (инвестиции) в арендованные основные средства на следующих основаниях:
- арендодатель ОС заранее согласился на совершение арендатором таких капитальных вложений;
- стоимость таких капитальных вложений не будет возмещаться арендодателем арендатору;
- такая амортизация осуществляется арендатором на протяжении срока действия арендного соглашения;
- суммы такой амортизации вычисляются согласно регламентированным срокам полезной эксплуатации арендованных основных средств.
Ремонт
Если арендным соглашением предусматривается возложение ремонтных издержек на арендодателя, но ремонт арендованных ОС оплачивался арендатором, фактически произведенные затраты возмещаются арендодателем или, как вариант, обуславливают соответствующее уменьшение арендного платежа.
Если арендное соглашение не предусматривает компенсацию арендодателем ОС ремонтных издержек, оплаченных арендатором.
Соответствующие затраты корректно списываются арендатором основных средств на себестоимость услуг, работ, продукции.
Бухгалтерский учет неотделимых улучшений арендованного имущества
Отделимость и неотделимость улучшений зависит от того, утратит или нет арендуемый актив свои свойства, если эти улучшения изъять (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Соответственно, разница между отделимыми и неотделимыми улучшениями в том, что первые поддерживают работоспособность актива, а вторые формируют у актива новые свойства и функции или модернизируют его.
Однако не всё так просто. С точки зрения собственника, который хочет поддержать сдаваемый в аренду актив в рабочем состоянии, например, замену старых дверей и полов на новые вполне можно рассматривать как расходы на реконструкцию с последующей капитализацией.
Эти расходы направлены на продление срока полезного использования актива, хотя и не изменяют его полезной площади и не формируют новые характеристики. Подобную позицию высказывал и Минфин России (письмо от 29.02.2014 № 07-04-18/01).
Но важно понимать, что если после произведённых улучшений изменится полезная площадь или объём актива, то его стоимость как объекта основных средств также должна увеличиться (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.03.2019 № Ф04-641/2019 по делу № А46-8255/2018).
Таким образом, по сложившейся практике и существу определения неотделимые улучшения — это результат капитальных работ, которые совершает арендатор или подрядчик, а отделимые улучшения — это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может забрать с собой, не повредив при этом предмет аренды.
Однако судебные прецеденты по этому вопросу многообразны и непредсказуемы: когда и при каких обстоятельствах неотделимые улучшения могут перейти к собственнику вне его изначального решения?
К примеру, если арендатор устанавливает перегородки и кондиционеры, но после прекращения договора аренды решает их изъять, то суд может ему в этом отказать, потому что их нельзя демонтировать без вреда для арендованных помещений (Определение ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544).Вопрос об отделимости объектов, имеющих отношение к системам электроснабжения и кондиционирования зданий, действительно не так прост.
Если арендатор установит в арендуемом активе, который изначально был оборудован собственной системой электроснабжения и кондиционирования, электрощитовые, кондиционеры и вывеску, то для их демонтажа потребуется вмешательство в инженерные системы всего здания. Поэтому такие улучшения будут признаны неотделимыми (решение АС Ульяновской области от 13.05.
2016 по делу № А72-16150 /2015, постановление 5ААС от 08.07.2015 по делу А51-27347/2014, решение АС РТ от 14.04.2015 по делу А65-17489/2013, постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2011 по делу А14-5963/2010).
Подобные улучшения изменяют функциональные возможности арендуемого актива — точно так же, как перепланировка.
Например, если компания арендует актив для размещения кафе и к числу уже имеющихся туалетов добавляет туалет для посетителей с ограниченными возможностями передвижений или для посетителей с детьми, то такие улучшения следует рассматривать как неотделимые.
Конечно, после окончания срока аренды можно будет всё разобрать и вернуть помещению первоначальный вид, но это потребует повторного вмешательства в коммуникации всего здания, и владелец актива на этот шаг, скорее всего, не пойдёт.
И даже самая обыкновенная замена старых стеклопакетов и дверей на новые в арендуемом помещении может стать предметом споров. На первый взгляд кажется, что эти улучшения вполне можно отделить по окончании срока аренды, а целостность офиса не будет после этого нарушена.
Однако если до заключения договора аренды окна и двери рассматривались как часть недвижимости, то их замена — это всего лишь обновление неотъемлемой части этого объекта недвижимости.В связи с этим логичнее рассматривать замену стеклопакетов и дверей как неотделимые улучшения (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.1999 № 3655/99).
Конечно, можно назначить экспертизу, чтобы определить, являются ли улучшения отделимыми, однако эксперты выдают противоположные заключения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2013 № Ф07-314/13 по делу № А42-7628/2011).
При отсутствии единого жёсткого алгоритма разграничения отделимых и неотделимых улучшений нужно в каждом случае рассматривать понесённые затраты по существу и с точки зрения наличия последствий для арендованного актива: изменятся или просто поверхностно обновятся его функции.
Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений арендуемого имущества
Может ли арендатор поставить пожарную сигнализацию стоимостью 98 691 рубль на учет в составе основных средств и списать ее стоимость в бухучете в течение срока аренды — 11 месяцев? Можно ли в налоговом учете сразу списать ее стоимость на материальные расходы? Арендодатель согласен на неотделимые улучшения, расходы компенсировать не будет.
Федик Инна Леонтьевна,
эксперт бухгалтерскому, налоговому и управленческому учету справочно-правого сервиса Контур.Норматив
В бухучете можно амортизировать в течение срока аренды
Арендатор может учесть систему пожарной сигнализации в бухучете, если есть письменное согласие арендодателя (в договоре аренды или в отдельном документе) на данное неотделимое улучшение имущества.
Такое капиталовложение арендатор учитывает для целей бухучета в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизирует его.
При этом срок полезного использования может быть равен сроку аренды имущества, в отношении которого произведены неотделимые улучшения (п. 20 ПБУ 6/01).
В налоговом учете списать единовременно нельзя
Расходы произведены арендатором в форме неотделимых улучшений основных средств с согласия арендодателя, а значит, для целей налогового учета это капиталовложение является амортизируемым имуществом (неважно, что стоимость системы менее 100 000 рублей), и его стоимость учитывается через механизм амортизации (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).
В общем случае амортизация по неотделимым улучшениям рассчитывается исходя из срока полезного использования арендуемого объекта имущества.
Однако несмотря на то, что пожарная сигнализация в нашем примере — неотделимый объект, согласно классификации основных средств она является отдельным объектом учета и имеет свой срок службы, отличающийся от срока службы здания.
Следовательно, ее амортизация рассчитывается исходя из срока ее полезного использования, определенного в соответствии с классификацией основных средств.
Системы пожарной сигнализации относятся к VI амортизационной группе (срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), код ОКОФ 330.26.30.50 «Устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура».
Дополнительная информация — в статье «Возврат имущества арендатором, документооборот и учет». В частности, полезно знать, что если при возврате арендованного имущества вместе с улучшениями арендодатель не возмещает стоимость этих улучшений, то в учете арендатора их передача рассматривается как безвозмездная.
Получите бесплатный доступ в справочно-правовой сервис и задайте свой вопрос эксперту.
Получить доступ
К вопросу о компенсируемых и некомпенсируемых улучшениях
Все улучшения арендованного имущества, произведённые за счёт амортизационных отчислений от него, принадлежат собственнику. Чтобы с собственником не возникали споры о принадлежности улучшений, кажется логичным согласование проведения неотделимых улучшений. Обратите внимание: нормы ст.
623 ГК РФ требуют согласования с арендодателем проведения неотделимых улучшений, но только в увязке с вопросом: будет или нет арендатор посягать на возмещение понесённых расходов.
Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время нормы ГК РФ не предписывают арендатору обязательного согласования с арендодателем осуществления неотделимых улучшений арендатором, если он изначально не планирует их перевыставить арендодателю для их компенсации или зачёта в счёт арендных платежей. Но с точки зрения дальнейших налоговых последствий сторонам изначально нужно этот вопрос обсудить.
На практике если арендатор решает провести неотделимые улучшения без ведома собственника, это может повлечь за собой даже расторжение договора аренды.Арендатор имеет право потребовать возмещения стоимости неотделимых улучшений только после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено сторонами договора (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
Возникает определённый диссонанс: параллельно с этой нормой в ГК РФ присутствует оговорка, что в состав арендной платы могут входить суммы подобного возмещения.
Как это совместимо в периоде до окончания аренды? Если сумма последнего арендного платежа достаточна на подобный зачет.
Кроме того, возмещение возможно вне зависимости от наличия отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).
Неотделимые улучшения, которые арендатор произвёл с согласия собственника за свой счёт, считаются компенсируемыми, если они обозначены в договоре как возмещаемые по окончании аренды. Те улучшения, которые произведены без согласия собственника, считаются некомпенсируемыми (п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ).
Но представим себе, что арендатор произвёл капитальные вложения в арендованный объект, не согласовав это с собственником.
Если по окончании аренды они останутся в распоряжении собственника, можно ли их также рассматривать как некомпенсируемые, хотя они и не были согласованы? К возмещаемым (компенсируемым) улучшениям относятся только те, о которых есть такое условие в договоре.
Если исходить из приоритета существа над формой, можно предположить, что и несогласованные неотделимые улучшения должны рассматриваться так же, как невозмещаемые (не компенсируемые).Некомпенсируемые неотделимые улучшения (не важно, были ли они согласованы или нет) — это проблема для собственника. По факту собственник принимает их безвозмездно, без демонтажа и для дальнейшего использования.
Могут быть и такие ситуации, когда собственник принимает улучшения, а потом требует от арендатора компенсации затрат на демонтаж, потому что арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).
То есть в этих ситуациях ни собственнику, ни арендатору не будет выгоды от произведённых улучшений.
Важный момент: если собственник безвозмездно получил от арендатора неотделимые улучшения, то это не является неосновательным обогащением, поскольку при неденежных формах обогащения эти нормы неприменимы (Определение ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-402/09 по делу № А41-К1-13707/07).
Налоговое законодательство не предписывает арендодателю учитывать для целей налогообложения доходы в сумме стоимости некомпенсируемых неотделимых улучшений, произведённых арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В приведенной норме нет ни слова о том, должно или нет быть согласование по капвложениям между сторонами договора.
Тем не менее Минфин РФ полагает, что если речь будет идти о несогласованных и не компенсируемых по договору улучшениях, после окончания аренды они должны учитываться в составе внереализационных доходов у собственника в порядке п. 3 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280).
При этом Минфин предлагает в НК РФ объединить зеркальные нормы про признание доходов и про признание расходов в привязке к наличию согласования. Для этого он предлагает внимательно прочитать п. 1 ст.256 НК РФ.
В соответствии с НК РФ, если собственник не возмещает стоимость капитальных вложений, произведённых арендатором с его согласия, то последний амортизирует их в течение срока действия договора аренды.
Налицо коллизия права. О том, как решить эту проблему, мы поговорим в следующий раз.
Светлана Смирнова, кандидат экономических наук, налоговый консультант I категории
Учет аренды основных средств
Под термином «аренда основных средств» понимают передачу или прием имущества во временное владение либо пользование.
Как и любая сделка, предоставление ОС в аренду оформляется договором, в котором прописываются все основные моменты, например, условия передачи, сроки действия соглашения, размер ежемесячных платежей.
Кроме договора составляется акт приема-передачи объекта, также подписываемый обоими контрагентами.
Сторона, передающая имущество, именуется арендодателем, принимающая его – арендатором. Как осуществляется учет арендованных объектов у обоих партнеров, узнаем из данной публикации.
Как учесть основные средства, полученные в аренду
Учет аренды основных средств у арендатора осуществляется по особым правилам. Полученные в аренду основные фонды учитываются обособленно от имеющегося у арендатора собственного имущества.
Поскольку арендованные объекты не являются собственностью арендатора, приходуют их на забалансовый счет 001 «Арендованные ОС» по стоимости, означенной в договоре.
Эта стоимость не меняется на протяжении всего срока использования объекта, поскольку амортизация переданных в аренду основных средств арендатором не начисляется (ведь он не является их владельцем).
Бухгалтерский учет аренды основных средств у арендатора
Арендная плата (АП) становится статьей затрат арендатора:
по основным видам деятельности (сч. 20, 26, 29, 44), если принятое имущество непосредственно участвует в производственном процессе;
в составе прочих затрат (сч. 91), когда оно используется во вспомогательных хозяйствах.
Начисление АП учитывается по дебету этих счетов в корреспонденции со счетами расчетов (сч. 60, 76). В некоторых случаях отдельно оговаривается отнесение АП на увеличение цены собственного объекта ОС, арендатор задействует для этого счет 08.
Если арендуется помещение, то отдельно учитывают стоимость коммунальных услуг, оказываемых по его содержанию. Обычно их уплачивает собственник, а арендатор возмещает их ему, закрывая эти расходы на конец месяца.
Бухгалтер компании-арендатора оперирует такими записями:
Операции | Д/т | К/т |
Объект получен в аренду | 001 | |
Отражена арендная плата (АП) | 20,26,44,91,08 | 60, 76 |
Начислен НДС по АП | 19 | 60, 76 |
Перечислена арендная плата | 60, 76 | 51 (50) |
НДС принят к вычету | 68 | 19 |
Коммунальные платежи: | ||
— начислены | 20,26,44 | 60, 76 |
— перечислены арендодателю | 60,76 | 51 |
Передача объекта владельцу при завершении аренды | 001 |
Учет аренды основных средств у арендодателя
Учет доходов от передачи в аренду ОС арендодатель ведет в зависимости от того, как квалифицируется эта операция в работе компании. Если она относится к обычным видам деятельности, то используется сч. 90, к прочим – сч. 91.
Затраты, связанные с передачей ОС в аренду, аккумулируются по дебету счетов учета расходов (20, 23, 26, 44), закрываемых по окончании месяца в дебет результативных счетов (90, 91). Основной статьей затрат обычно выступает амортизация, которую арендодатель по-прежнему начисляет ежемесячно.
Объект ОС, сданный в аренду, у собственника учитывается на отдельном субсчете к сч. 01, если же он был приобретен непосредственно для сдачи в аренду и извлечения прибыли, то учитывается на сч. 03 «Доходные вложения в матценности».
Основные средства сданы в аренду: проводки у арендодателя
Операции | Д/т | К/т |
Сдано в аренду основное средство | 01/ОС, переданные в аренду, 03 | 01/ОС в пользовании |
Начислена АП | 62, 76 | 90/1, 91/1 |
НДС с АП | 90/3, 91/2 | 68 |
Поступила АП от арендатора | 50, 51 | 62, 76 |
Уплата НДС | 68 | 51 |
Начислена амортизация основных средств, сданных в аренду | 20,23,26 | 02 |
Амортизация списана на расходы | 90/2, 91/2 | 20,23,26 |
Учтены другие затраты, связанные с передачей объекта | 20, 23, 26, | 10, 60, 69, 70 |
Списаны затраты | 90/2, 91/2 | 20, 23, 26 |
Оплата коммунальных услуг по сданным в аренду помещениям | 76 | 51 |
Поступление от арендатора платежей по коммунальным расходам | 51 | 62,76 |
Безвозмездная аренда основных средств
Оформление передачи имущества в аренду на безвозмездной основе требует составления соответствующего договора, поскольку и в этом случае у сторон имеется целый ряд обязательств.
Арендодатель, безвозмездно передавая имущество в аренду, не теряет на него права владения и продолжает начисление амортизации, учитывая его отдельно от остальных ОС.
Арендатор, в свою очередь, учет арендованных основных средств ведет за балансом, по дебету сч. 001 фиксируя поступление имущества, по кредиту – его возврат собственнику.
Полученные безвозмездно ОС он обязан содержать в подобающем состоянии, т.е. при необходимости ремонтировать и устранять неисправности за счет собственных средств, если в договоре не означен иной алгоритм.
Затраты, связанные с подобными работами, относят на расходы по обычной деятельности.
Безвозмездная аренда основных средств: проводки
Операции | Д/т | К/т |
Учет основных средств, сдаваемых в аренду, у арендатора | ||
Поступление объекта | 001 | |
Затраты на содержание объекта | 20,23,26 | 60,10,41 |
Списаны затраты по содержанию объекта | 91/2 | 20,23,26 |
Расходы по проведенному ремонту (улучшениям) | 08 | 60, 69, 70 |
Учет стоимости улучшений | 01/ОС арендованные | 08 |
Учтен НДС со стоимости улучшений | 19 | 60 |
Начисление износа на стоимость проведенных улучшений | 20,26 | 02 |
Списан начисленный износ | 02 | 01/ОС арендованные |
Списана на затраты остаточная стоимость ремонта | 91/2 | 01/ОС арендованные |
Учтен ОНА (отложенный налоговый актив) | 09 | 68 |
Начислена задолженность арендодателя за проведенный ремонт | 76 | 91 |
Начислен НДС | 91/2 | 68 |
Оплата проведенного ремонта арендодателем | 51 | 76 |
Погашен ОНА | 68 | 09 |
Учет аренды основных средств у арендодателя | ||
Передача объекта в безвозмездное пользование | 01/ОС, переданные в аренду | 01/ОС в пользовании |
Начисление износа по переданному имуществу | 91/2 | 02 |
НДС к уплате | 91/2 | 68 |
Если арендодатель не возмещает стоимость ремонта, возникает ПНО (постоянное налоговое обязательство) на размер остаточной стоимости ремонта | Поделиться: Добавить комментарий |